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Neuer Umwandlungserlass der Finanzverwaltung

Kategoriegrafik
Verwaltungs-
anweisung:
BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040
Fundstelle:
juris
Problemstellung:
Welche Positionen vertritt die Finanzverwaltung in Bezug auf den neuen Umwandlungserlass?

Neuer Umwandlungserlass von der Finanzverwaltung

Das Jahr 2025 begann mit einer großen Veröffentlichung der Finanzverwaltung: Am 2.1.2025 wurde der neue Umwand­lungs­erlass der Finanzverwaltung veröffentlicht1. Der grundlegende Aufbau des bisherigen Erlasses wird dabei beibehalten, sodass die unverändert gebliebenen Ausführungen auch in derselben Rz. wie im bisherigen Erlass dargestellt wer­den. Im Wesentlichen wurden neue Rechtsprechung und Gesetzesänderun­gen (auch das JStG 2024) in den Erlass eingearbeitet; so wird beispielsweise an diversen Stellen nun die eGbR als umwandlungsfähiger Rechtsträger mit auf­geführt.

Praxishinweise

Der neue Umwandlungserlass wird auch Teil des Seminars „Veranlagung 2024 - Rechtsänderungen 2024/2025“ sein. Sie können sich unter https://www.neufang-akademie.de/veranlagung zu diesem Seminar anmelden.
Wir planen aktuell ein Online-Seminar zur Thematik „Neues zu Umwandlun­gen - Update durch den neuen Umwandlungserlass“ noch im ersten Halbjahr 2025. Wir werden Sie über unseren Newsletter informieren, sobald die Pla­nung des Seminars abgeschlossen ist.

Ausgewählte Änderungen

Hervorzuheben sind im Erlass vor allem folgende ausgewählten Änderungen/Ergänzungen:

§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG schließt eine Verrechnung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Ein­künften des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum aus. Die Verwal­tung2 übernimmt die hierzu entwickelten Grundsätze der Rechtsprechung des BFH3. Ferner stellt die Verwaltung klar, dass die Verlustverrechnungs­beschränkungen des § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 UmwStG nicht gelten, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i. S. des § 271 Abs. 2 HGB sind4.

Verrechnungsverbot für positive Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum

Von der Verwaltung wird bereits die Neuregelung durch das JStG 2024 übernommen, nach der die steuerliche Schlussbilanz dem zuständigen Finanzamt nach § 3 Abs. 2a UmwStG spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln ist und dass § 5b EStG für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend gilt5.

Abgabefrist für die steuerliche Schlussbilanz

Erstmals äußert sich die Verwaltung zur Anwendung der § 4f und § 5 Abs. 7 EStG bei Umwandlungen6. Auf die Ausführungen im Erlass wird insoweit verwiesen.

Erstmalige Äußerungen zu § 4f und § 5 Abs. 7 EStG

Für den Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesell­schaft übernimmt die Verwaltung7 die Rechtsprechung des BFH8, nach der die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft gem. § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behan­delten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bis­herigen Anteilseigners zu behandeln ist.

Formwechsel KapG in PersG: Gewinn nach § 7 UmwStG entsteht in der Gesamthand

Bei einer Abwärtsverschmelzung gehört gem. der Rechtsprechung des BFH9 auch die unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenden Ge­sellschaft übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG10. Dies hat erhebliche Bedeutung für die Frage, ob der Buchwert in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträ­gers angesetzt werden kann. Denn insoweit ist insbesondere von Bedeu­tung, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven an dieser Beteiligung weiter­hin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen11. Bei auslän­dischen Anteilseignern ist dies nach den bestehenden Doppelbe­steue­rungs­ab­kommen (DBA) regelmäßig nicht der Fall12. Im Ergebnis werden damit An­gehörige von Staaten mit DBA regelmäßig schlechter gestellt als solche ohne bestehendes DBA, weil ohne DBA in Deutschland grund­sätzlich das Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa EStG ver­bleibt13.

Bei Abwärtsverschmelzungen ist eine Buchwertübertragung auch hinsichtlich der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zu prüfen

Für eine steuerneutrale Umwandlung oder Einbringung in eine Körper­schaft muss gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bzw. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körper­schaft­steuer sichergestellt sein. Entgegen der bisherigen Ver­waltungsauf­fassung14 ist eine steuerneutrale Umwandlung nach nunmehr geänderter Verwaltungsansicht15 auch ohne weitere Bedingungen möglich, sofern das zugerechnete Einkommen beim Organträger der Be­steuerung mit Einkom­men­steuer unterliegt. Dies entspricht der herrschen­den Literaturmeinung16.

Verschmelzung von Organgesellschaften: Aufgabe der bisher ungünstigen Verwaltungsauffassung

Bezüglich der Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Gesell­schaft wird neu geregelt, dass für Anteile im Privatvermögen, die keine we­sent­liche Beteiligung i. S. des § 17 EStG darstellen, bei Verschmelzung oder Aufspaltung einer Körperschaft § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG und bei Abspaltung § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG Anwendung finden17.

Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG bei Beteiligungen < 1 % im Privatvermögen

Ferner übernimmt die Verwaltung18 die Rechtsprechung des BFH19, nach der ein etwaiger Gewinn des Gesellschafters auf Grund der Verschmelzung nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag realisiert wird, sondern zu dem Zeitpunkt, zu dem er nach allgemeinen Grundsätzen entsteht.

Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns der Gesellschafter

Nach § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt ein Gewinn aus der Auflösung oder Ver­äußerung des Betriebs der Gewerbesteuer, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personen­gesell­schaft eine Betriebsaufgabe oder Veräußerung erfolgt. Das gilt ent­sprechend, soweit ein Einzelunternehmen, Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Die Verwaltung nimmt insoweit zahlreiche Aktualisierungen an die seit dem Jahr 2011 er­gan­gene Rechtsprechung des BFH zur typisierten gewerbesteuerlichen Miss­brauchsvorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person vor. Auf die Aus­führungen im Erlass wird insoweit verwiesen20.

§ 18 Abs. 3 UmwStG: Gewerbesteuer bei Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft

Ein einheitlicher Vorgang, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann, kann nach Verwaltungsauffassung21 vorliegen, wenn die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des funktional wesentlichen Sonder-Betriebs­ver­mögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang erfolgt. In diesen Fällen kann § 20 UmwStG angewendet werden. Erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG eine vorherige Übertragung des Sonder-Betriebs­vermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, so stellte die Umwandlung bzw. Einbringung nach der bisherigen Verwaltungs­auffassung22 eine schädliche Veräußerung (Sperrfristverletzung) dar bzw. führt zur Anwendung der Körperschaftsklausel gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mit jeweils rückwirkendem Teilwertansatz. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wird durch die Verwaltung23 nunmehr aber aus­drücklich ausgeschlossen.

Einheitliche Übertragung von Gesamthand- und Sonder-Betriebsvermögen im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang

Die Teilbetriebsfiktion im Hinblick auf eine 100 %-ige Beteiligung an einer Ka­pitalgesellschaft gilt nach Verwaltungsauffassung24 nicht im Anwen­dungs­bereich des § 20 UmwStG. Im Gegensatz dazu stellt nach Verwal­tungsauf­fassung25 die zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-ige Beteiligung für Zwecke des § 24 UmwStG einen Teilbetrieb dar.

Beteiligung von 100 % an KapG kein Teilbetrieb i. S. des § 20 UmwStG

Nach Verwaltungsauffassung26 muss bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auch jedes zugehörige (funktional wesentliche) Wirt­schafts­gut des Sonder-Betriebsvermögens anteilig mindestens in demsel­ben Verhältnis übergehen, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht. Bei einer Spaltung wird dagegen von der Verwaltung27 eine Übertra­gung im selben Verhältnis verlangt. Fraglich sind die Folgen einer über- bzw. unterquotalen Übertragung des Sonder-Betriebsvermögens:

Anteilige quotale, unter- und überquotale Übertragung des Sonder-Betriebsvermögens

  • Teilweise wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass eine unter­quotale Übertragung des Sonder-Betriebsvermögens die Anwendung von § 20 UmwStG ausschließt, während eine überquotale Übertragung des Sonder-Betriebsvermögens der Anwendung von § 20 UmwStG nicht entgegensteht28.
  • Nach anderer Literaturmeinung führen sowohl die unter­quotale als auch die überquotale Übertragung zur Anwendung von § 20 UmwStG, soweit sich der Anteil am Gesamthandsvermögen und am Son­der-Betriebsvermögen decken. Soweit eine überquotale Übertra­gung vor­liegt, soll der den Anteil am Gesamthandsvermögen überstei­gende Teil des Sonder-Betriebsvermögens zu einer Gewinnrealisierung führen29. Die Verwaltung nimmt bezüglich dieser Folgen nicht Stellung.
Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaft­lichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, sollen die Finanz­ämter nach wie vor die Gesamtplanrechtsprechung prüfen30. Ob­wohl die zeitraumbezogene Gesamtplanrechtsprechung durch die Recht­spr­echung des BFH31 überholt und durch die zeitpunktbezogene Be­trach­tung ersetzt worden ist, hält die Verwaltung entgegen der herr­schenden Litera­turmeinung32 weiterhin daran fest. Die von der Ver­wal­tung33 zur Recht­fertigung ihrer Auffassung genannten Urteile34 be­treffen die Besteuerung des Aufgabegewinns. Es ist höchstrichterlich geklärt, dass diese Vorschrif­ten normzweck- und zeitraumbezogen aus­zule­gen sind, da es dort um die „geballte Aufdeckung“ stiller Reserven geht. Demgegenüber sind die §§ 6 Abs. 3, Abs. 5, 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, §§ 3, 15, 20, 24 UmwStG, die das Kontinuitätsprinzip bei Umstrukturierun­gen betreffen, nach dem Stichtags­prinzip zeitpunktbezogen auszule­gen35. Sämtliche „Gesamtplanüberle­gun­gen“ der Finanzverwaltung im Kontext dieser Umstrukturierungsnormen zu Lasten der Steuerpflichtigen sind daher u. E. durch die ständige Recht­sprechung überholt. Entschei­dend ist u. E. allein, dass es sich bei dem verbleibenden „Restbetriebs­vermögen“ im Übertragungszeitpunkt (des wirtschaftlichen Eigentums) weiter­hin um eine funktionsfähige betriebliche Sachgesamtheit handelt; welchen Umfang das Betriebsvermögen vor der Übertragung hatte, ist für die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung.

Gesamtplangedanke bleibt erhalten

Bisher36 war bisher geregelt, dass der steuerliche Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG auf Antrag der übernehmenden Gesell­schaft um bis zu acht Monate zurückbezogen werden kann. Es wird nunmehr verschärfend ergänzt, dass dieser Antrag unwiderruflich ist37.

Nunmehr unwiderruflicher Antrag auf Rückbeziehung

Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG dürfen neben der obligatorischen Ge­währung neuer Anteile nur noch in begrenztem Umfang sonstige Gegen­leistungen - nämlich bis maximal 25 % des Buchwerts oder maximal 500.000 €, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Be­triebs­vermögens bzw. bis zum Buchwert der eingebrachten Anteile - gewährt wer­den. Erstmalig wird von der Verwaltung38 dargestellt, dass die Regelungen in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG als Meistbegünstigungs­klauseln zu ver­stehen sind, so dass jeweils zu prüfen ist, nach welcher Vorschrift sich eine geringere Einschränkung des Wertansatzwahlrechts ergibt. Außerdem ver­tritt die Verwaltung39 die Auffassung, dass der Mindestansatz i. H. des ge­meinen Werts der sonstigen Gegenleistung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sicherstellen soll, dass sich infolge der An­wendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG keine negativen Anschaf­fungskosten für den Ein­bringenden ergeben können. Für die Ermittlung der Folgen einer „Überent­nahme“ wird ein ausführliches Beispiel dargestellt40.

Keine negativen AK bei § 20 UmwStG

Die Verwaltung41 übernimmt die durch das JStG 2024 neu geschaffene Rechts­lage zu den Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum: Der sich dadurch ergebende Ansatz von Zwischenwerten bedarf der einheit­lichen Aufstockung der aktiven Wirtschaftsgüter, soweit rechnerisch Entnah­men und Einlagen (und ggf. unter Berücksichtigung sonstiger Gegen­leis­tungen) zu einem negativen Betriebsvermögen und damit negativen An­schaf­fungs­kosten führen würden.

Wertaufstockung bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum

Die Verwaltung42 wendet nunmehr die Rechtsprechung des BFH43 an, nach der ein Einbringungsgewinn I nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig ge­wesen wäre. Die Auffassung, wonach die sukzessive Veräußerung der er­hal­te­nen Anteile zum Gewerbeertrag gehört, wird somit aufgegeben. Dies gilt auch für den Einbringungsgewinn II44.

Keine GewSt auf Ein-bringungsgewinn I oder II

Anwendungszeit-punkt

Der neue Umwandlungssteuererlass ist grundsätzlich auf alle offenen Fälle an­zuwenden45 und ersetzt insoweit den bisherigen Erlass46. Dieser Grundsatz gilt nicht, wenn sich zwischen der Verwirklichung des Besteuerungstat­be­stands und der Veröffentlichung des neuen Umwandlungssteuererlasses am 2.1.2025 die Rechtslage maßgeblich geändert hat.

Fußnoten anzeigen ↓

  1. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris.
  2. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 2.40a.
  3. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 12.4.2023 I R 48/20, BStBl 2023 II S. 888.
  4. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 2.40b.
  5. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 03.01.
  6. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 03.05.
  7. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 05.07a..
  8. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 11.4.2019 IV R 1/17, BStBl 2019 II S. 501.
  9. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 30.5.2018 I R 31/16, BStBl 2019 II S. 136.
  10. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 11.05.
  11. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 30.5.2018 I R 31/16, BStBl 2019 II S. 136.
  12. [ ↑ ]Weiss, GmbHR 2019 S. 28 (33).
  13. [ ↑ ]Oppel/Solowjeff/Trappmann, BB 2023 S. 2647, Tz. VII Nr. 1.
  14. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 11.08 und Rz. 20.19.
  15. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 11.08.
  16. [ ↑ ]Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 11 UmwStG, Rz. 47; Schießl, in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz. 157; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl., § 11 UmwStG, Rz. 104.
  17. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 13.01.
  18. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 13.02.
  19. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 17.1.2018 I R 27/16, BStBl 2018 II S. 449.
  20. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 18.05 bis 18.12.
  21. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.05.
  22. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 8.12.2011 IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl 2011 I S. 1279, Rz. 33.
  23. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.05.
  24. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.06.
  25. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 24.02.
  26. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.11.
  27. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 15.04.
  28. [ ↑ ]Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 20 Rz. 184.
  29. [ ↑ ]Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 20 UmwStG, Rz. 144.
  30. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.07.
  31. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 29.11.2017 I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738.
  32. [ ↑ ]Hageböke/Stangl, FR 2023 S. 1117 (1135); Oppel/Solowjeff/Trappmann, BB 2023 S. 2711 (2713).
  33. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.07.
  34. [ ↑ ]BFH, Urteile v. 11.12.2001 VIII R 23/01, BStBl 2004 II S. 474; v. 25.2.2010 IV R 49/08, BStBl II S. 726.
  35. [ ↑ ]BFH, Urteile v. 29.11.2017 I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738; v. 25.11.2009 I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; v. 9.11.2011 X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638; v. 10.9.2020 IV R 14/18, HFR 2021 S. 281; v. 9.12.2014 IV R 29/14, BStBl 2019 II S. 723; v. 2.8.2012 IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715; Wacker, Ubg 2016 S. 245 (255); Hageböke/Stangl, FR 2023 S. 1117, Tz. IV Nr. 6.
  36. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 20.14.
  37. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.14.
  38. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.19a.
  39. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.19a.
  40. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.19a.
  41. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 20.19.
  42. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 22.07.
  43. [ ↑ ]BFH, Urteil v. 11.7.2019 IV R 26/18, BStBl 2022 II S. 93.
  44. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 22.13.
  45. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 2.1.2025 IV C 2 - S 1978/00035/020/040, juris, Rz. 00.02.
  46. [ ↑ ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314.
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  • 10. Januar 2025

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