Nachstehend wird der Begriff „Grenzgänger“ stets mit folgender Aus­gangs­kon­stellation verwendet: Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland - künftig Deutsch­land - und Tätig­keit im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eid­­ge­­nos­sen­­schaft - künftig Schweiz -. Die steuerliche Behandlung der Grenz­gänger hat aufgrund der Recht­sprechung des FG Baden-Württemberg - insb. des 3. Senats¹ - und der Folge­recht­sprechung des BFH wesentliche Ver­­än­­de­run­gen er­fah­ren. Nach­stehend werden die Rechtsprechung und die an­­ste­hen­­den Pro­blem­bereiche besprochen².

Unstreitig ist, dass ein Stpfl. sowohl einen Wohnsitz in der Schweiz als auch in Deutschland haben kann³. Sodann ist bei Qualifikationskonflikten die Regelung im DBA maßgeblich. Ggf. ist eine Doppelbesteuerung durch ein Schieds­verfahren nach Art. 26 Abs. 5 bis 7 DBA in einem Verständigungs­ver­fahren zu beseitigen⁴.

Vom Grundsatz her gilt bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, dass das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zusteht (Art. 15 OECD-MA). Dieser Grundsatz wird durch die sog. 183-Tage-Regelung sowie Regelungen zur Grenz­gängerbesteuerung durchbrochen.

Erhält ein Schweizer mit Wohnsitz in der Schweiz einen „signing bonus“ für eine künftige Tätigkeit in Deutschland, so steht Deutschland das Be­steu­er­ungs­­recht zu⁵. Gleiches gilt dann für den umgekehrten Fall.

Für die Schweiz steht die Gewinnung von qualifizierten Arbeitskräften im Vorder­grund; für Deutschland die Gewinnung von Steuersubstrat. Diese teil­weise mit unverhohlenem Blick auf die erheblich höheren Einkünfte aus einer Tätigkeit in der Schweiz. Die Anzahl der Grenzgänger mit Wohnsitz in Deutsch­land betrug in 2018 ca. 60.000⁶.

Der BFH stellte aktuell erneut fest, dass eine Konsultations­verein­barung ‑ künf­tig in Bezug auf die Schweiz: KonsVerCHEV - die Gerichte nicht bindet⁷. Es sei einzig und allein auf den Wortlaut des DBA abzustellen. Der § 2 Abs. 2 AO genüge insoweit nicht den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG, die an Vermächtnisanordnungen zu stellen sind⁸.

Die zwangsläufige Konsequenz dieser Rechtsprechung ist die Nichtbeachtung der Regelungen der KonsVerCHEV durch die steuerberatenden Berufe bei der Erstellung von Steuer­erklärungen, soweit die dortigen Regelungen nicht der Ver­ein­fachung im Wege einer Begünstigung dienen.

Damit ergibt sich die Situation, dass ein deutsches Finanzamt die Regelung in der Konsultationsvereinbarung zwingend anzuwenden hat, das Finanzgericht aber eine abweichende Entscheidung treffen kann. Selbiges kann z. B. bei den Nichtrückkehrtagen zu einer Zuweisung des Besteuerungsrechts an die Schweiz führen, wenn durch die begünstigende Entscheidung des Finanz­ge­richts die Grenze von 60 Nichtrückkehrtagen überschritten wird.

In einem solchen Fall steht bei einem Wohnsitz in Deutschland und einer Tätigkeit in der Schweiz der Schweiz das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz), soweit mehr als 60 Nichtrückkehrtage i. S. von Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz vorliegen⁹.

Wird ein Steuerpflichtiger Mitglied der Geschäftsführung, dann wird er auch ohne eine vorstehende formale Bezeichnung dem Wirkungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz zugeordnet, wenn eine Leitungs- und Ver­tre­tungs­voll­macht besteht¹⁰. Dies ist durch den Gesellschaftsvertrag, ein Organi­sations­reglement oder den Arbeitsvertrag nachzuweisen. Eine Eintragung der Lei­tungs-/Ver­tre­tungsvollmacht in das Schweizer Han­dels­register ist nicht er­for­der­lich¹¹.

Das Besteuerungsrecht liegt in diesen Fällen in der Schweiz mit Pro­gres­sions­vorbehalt in Deutschland (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA Schweiz). Dies gilt aber nur für Tätigkeiten, die auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübt wurden¹². Auf die späteren Ausführungen zu den Grenzgängern wird verwiesen.

Bei einem Grenzgänger mit Wohnsitz in Deutschland und einer Tätigkeit in der Schweiz liegt das primäre Be­steu­erungs­recht in Deutschland (Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz). In der Schweiz werden 4,5 % Quellensteuer erhoben, die im Rah­men des § 36 EStG angerechnet werden (Art. 15 Abs. 3 DBA Schweiz)¹³.

Kehrt der Steuerpflichtige aus beruflichen Gründen an mehr als 60 Tagen nicht an seinen Wohnort in Deutschland zurück¹⁴, so hat die Schweiz das Be­steu­er­ungs­recht; d. h. die Einkünfte können in Deutschland nur für den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt berücksichtigt werden (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz).

Voraussetzung für die Anwendung der Grenzgängerregelung ist, dass der Arbeit­nehmer im Inland ansässig ist (Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz), er sei­ne Arbeit tatsächlich in der Schweiz verrichtet und regelmäßig an seinen Wohn­­sitz im Inland zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA Schweiz)¹⁵.

Die Anwendung der Grenzgängerregelung setzt nicht voraus, dass der Arbeit­nehmer in einem bestimmten Mindestumfang - bezogen auf einen Ver­an­la­­gungs­­zeit­raum (also ein Kalenderjahr) - überhaupt die Grenze zur Schweiz über­­quert. Zwar dürfte im Regelfall ein in der Schweiz be­schäftigter Arbeit­nehmer morgens hin (zum Arbeitsort) und abends zurück (zum Wohnsitz) „pen­deln“¹⁶. Erforderlich ist dies für die Annahme des Grenz­gängerstatus je­doch nicht. Dies im Gegensatz zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz 1971, der eine tägliche, zweimalige Grenzüberschreitung des Ar­beit­­nehmers in Art. 15a DBA Schweiz 1992 für die Annahme eines „Rück­­kehr­­ta­ges“ nicht verlangte¹⁷. Erforderlich zur Anwendung der Grenz­gänger­re­ge­lung ist jedoch eine Rückkehr zum Wohnsitz im Inland¹⁸. Des­wegen ist bei einer beruflichen Haft in einem Drittland (Streitfall: Zwei Jahre Haft in den USA) die Grenzgängerregelung nicht anwendbar.

Unzweifelhaft ist, die Nichtrückkehr muss beruflich veranlasst sein. Hierzu hat der BFH früher häufiger die in der Verständi­gungsverein­barung von 1994 nie­der­­ge­leg­te Formulierung verwendet²², dass dies dann der Fall ist, wenn dem Ar­beit­nehmer die Rückkehr an den Wohnsitz nicht möglich oder un­zu­mut­bar ist²³.

Ein Schichtdienst führt nicht deswegen zu einem Nichtrückkehrtag, weil da­durch Mitternacht überschritten wird (§ 8 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV).

Ein Nichtrückkehrtag kann auch bei einer vom Arbeitgeber angeordneten Arbeits­leistung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag gegeben sein (§ 8 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV).

Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nicht als Nicht­rückkehr­tage (§ 8 Abs. 4 KonsVerCHEV).

Entgegen der Verwaltungsauffassung ist auch in den Veranlagungszeiträu­men vor 2015³⁰ ein Ar­beit­ge­ber­wech­sel während des Jahres für die Berech­nung der Nicht­rück­kehr­ta­ge unbeachtlich³¹. Damit ist in allen Fällen zur Be­rech­nung auf das Kalenderjahr abzustellen.

Ein Tag, an dem der Arbeitnehmer nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt nur dann als Nichtrückkehrtag, wenn er gemäß Art. 15a Abs. Satz 2 DBA Schweiz „aufgrund seiner Arbeitsausübung“ nicht an seinen Woh­nort zurück­gekehrt ist.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 KonsVerCHEV liegt eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeits­ausübung „namentlich“ dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder unzumutbar ist. Dieser Rechts­ansicht ist zu folgen³³. Aus der Verwendung des Wortes „namentlich“ ist je­doch zu folgern, dass die Unmöglichkeit oder die Unzumutbarkeit der Rück­kehr an den Wohnsitz jeweils nur ein Kriterium für die Annahme einer beruflich ver­an­lassten Nichtrückkehr an den Wohnsitz darstellt. Entscheidend sind die ge­sam­ten Umstände des jeweiligen Einzelfalls (siehe für die finanzgerichtliche Über­­zeu­gungs­­bildung: § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). In jedem Fall muss aus­­ge­­schlos­sen werden können, dass private Erwägungen des Arbeitnehmers für die Nichtrückkehr an den Wohnsitz eine (mehr als untergeordnete) Rolle ge­spielt haben.

Die Nichtrückkehrtage werden aufgrund einer gesetzlichen Regelung vom Schwei­zer Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck bescheinigt (§ 10 KonsVerCHEV). Diese sind jedoch für die deutsche Finanzverwaltung nicht bin­dend, wenn Zweifel bestehen.

Für die beruflich veranlassten Nicht­rück­kehrtage besteht eine erhöhte Beweis­last; deswegen gehen Zweifel zu seinen Lasten.

Bei der Prüfung, ob mit Blick auf das Vorliegen von sog. Nichtrückkehrtagen die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz er­füllt sind, kommt³⁴ eine Reduzierung des Beweismaßes in Gestalt der Schät­zung der Zahl der Nichtrückkehrtage nicht in Betracht, soweit es - be­zogen auf jeden einzelnen der geltend gemachten Nichtrückkehrtage - darum geht, ob die Person aus beruflichen Gründen nicht an ihren Wohnort zurückgekehrt ist. So­wohl für die objektive Zahl der Übernachtungen in der Schweiz (bzw. in einem Drittstaat oder in der Bundesrepublik Deutschland) als auch für deren je­weilige berufliche Veranlassung liegt die objektive Beweislast (Feststel­lungs­last) bei dem steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der die inländische Steuer­pflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz 1992 be­streitet³⁵.

Die Zahl der Nichtrückkehrtage kann vom Finanzgericht nicht ge­schätzt wer­den³⁶, denn diese Zahl muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlich­keit fest­stehen. Die tatsächlichen Grundla­gen zur Berücksichtigung von Nicht­rück­kehr­tagen sind ggf. mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad an Ge­wiss­heit festzustellen³⁷.

Für die Nichtrückkehr ist eine be­ruf­li­che Ver­an­las­sung erforderlich, die nach­zu­weisen ist. Der Nach­weis der tatsächlichen Übernachtung in einem Hotel etc. hat durch Vor­lage der Rechnung zu erfolgen. Schwieriger ist dies bei einer Zweit­wohnung. Hier sind die üblichen Beweismittel maßgeblich; d. h. in einem finanz­gericht­lichen Verfahren sind ggf. sog. „präsente Zeugen“ zur münd­lichen Ver­hand­lung zu stellen.

Soweit Arbeitnehmer tatsächlich (auf die Darlegungs- und Beweislast des Ar­beit­nehmers sei verwiesen) an einem Wochenend- oder Feiertag wie an einem üblichen Arbeitstag gearbeitet haben sollten, eröffnet § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV für die Finanzbehörden im Einzelfall die Möglichkeit von Billig­keits­maß­nahmen.

angenommen werden kann.

Bei einer Unterbrechung von weniger als vier Stunden wird der Arbeitstag nicht unterbrochen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KonsVerCHEV). Bei einer Unter­brechung von vier bis sechs Stunden soll eine Rückkehr zum Wohnsitz zumutbar sein, wenn die gesamte Fahrtzeit nicht mehr als 20 % der Unter­brechungs­zeit aus­macht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KonsVerCHEV).

Eine berufliche Veranlassung einer Übernachtung wird von der Finanzver­waltung angenommen, wenn dem Steuerpflichtigen eine Zeit von weniger als acht Stunden an seinem Wohnort verbleibt.

Ein Nichtrückkehrtag liegt bezüglich des Tages vor, an dem der Arbeitnehmer nach einer (mehrtägigen) Geschäftsreise mit der Rückreise beginnt, aber erst am Folgetag an seinen Wohnsitz zurückkehrt⁴¹. Das Gleiche muss dann aber auch für den Tag gelten, an dem sich der Arbeitnehmer auf eine Geschäfts­reise begibt, aber erst am Folgetag am Geschäftsort ankommt.

Zu diesem Sachverhalt enthält die KonsVerCHEV keine Ausführungen. Auch in den Verwaltungsanweisungen zur Grenzgängerregelung sind zu diesem Sach­verhalt keine Angaben gemacht. Man kann sich allerdings die Frage stellen, ob dies auch in den Fällen gelten soll, in denen die Abreise erst kurz vor 24.00 Uhr angetreten wird (um den Geschäftsort rechtzeitig zu erreichen) bzw. die Rückkehr an den Wohnort kurze Zeit nach Mitternacht erfolgt.

Kehrt der Arbeitnehmer nach einer eintägigen Dienstreise (in einen Drittstaat - z. B. Frankreich, Italien oder andere europäische Länder) an seinen Wohnsitz zurück, zählt dieser (Rückkehr-)Tag - wie sollte es auch anders zu beurteilen sein - nicht als Nichtrückkehrtag (§ 8 Abs. 5 Satz 1 KonsVerCHEV)⁴².

Dem gegenüber bestimmt § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, dass eintägige Geschäfts­reisen in Drittstaaten als Nichtrückkehrtag zu behandeln sind, ob­wohl keine Übernachtung stattfindet. Diese im Widerspruch zur Recht­sprech­ung stehende Anweisung ist für den Grenzgänger günstiger, weswegen sol­che Ta­ge als Nichtrückkehrtage geltend zu machen sind.

Die vorstehende Regelung ist jedoch von den Gerichten nicht zu beachten⁴³, weil sie eine sachlich-rechtliche Regelung trifft, die aus dem höherrangigen Gesetz (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz) nicht abzuleiten ist⁴⁴. Sie wider­spricht auch dessen klaren Wortlaut. Eine Auslegung des DBA(-Schweiz) ge­gen seinen Wortlaut ist durch ein Finanzgericht nicht zulässig.

Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Geschäftsreise in Dritt­staaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt nicht als Nichtrück­kehr­tag⁴⁵.

Tage, an denen der Arbeitnehmer aus Anlass einer Geschäftsreise im Ansäs­sig­keits­staat (Deutschland) aus Gründen der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz (im Ansässigkeitsstaat Deutschland) zurückkehrt, zählen zu den Nicht­rückkehrtagen⁴⁶. Dies gilt aber - entgegen der günstigeren Ver­waltungs­­auf­­fas­sung in § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV - nicht, wenn der Arbeitnehmer nach der Dienstreise an seinen Wohnsitz zurück­kehrt⁴⁷.

In der KonsVerCHEV ist zu diesem Sachverhalt nicht ausdrücklich Stellung genommen. Die Auffassung des BFH entspricht derjenigen der Finanzverwal­tung⁴⁸.

Nach der Rechtsprechung des BFH⁴⁹ liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn eine mehrtägige Dienstreise des Arbeitnehmers auf Wochenend- oder Fei­er­ta­ge entfällt, und die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich ver­ein­bart ist, so­weit der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen an­der­weitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, son­dern le­dig­lich die Reisekosten übernimmt. Dies gilt auch für leitende An­ge­­stell­te, die ihre Tätigkeit zeitlich eigenverantwortlich wahr­nehmen und wäh­rend ei­ner Dienstreise freiwillig am Wochenende arbeiten.

Der dazu geäußerten Kritik⁵⁰ ist der BFH nicht gefolgt. Ein entsprechender Aus­legungsspielraum bestehe nicht, da die Annahme eines Nichtrückkehr­ta­ges (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz) ausdrücklich nur für einen „Ar­beits­­tag“ in Betracht komme. Dieser eher formalen Maßgabe, an die auch die ge­sam­te Struktur des Art. 15a DBA Schweiz (und insbesondere die Fest­legung der Zahl der Nichtrückkehrtage) anknüpfe, könne nicht eine „Üb­lich­keit“ der Ar­beits­leistung an Wochenenden (bei Geschäftsreise­ab­we­senheit vom Wohn­sitz) bei leitenden Angestellten entgegengehalten werden, allenfalls eine aus­drück­liche arbeitsvertragliche Vereinbarung⁵¹.

Die Finanzverwaltung hat ihre (bisherige - vom BFH ausdrücklich abgelehnte) Auf­fassung in § 8 Abs. 1 Sätze 2 und 3 KonsVerCHEV wiederum nie­der­ge­legt. Soweit die Finanzverwaltung hinsichtlich von Wochenend- oder Feier­tagen dabei die Auffassung vertritt (§ 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV), dass eine Reisekostenerstattung durch den Arbeitgeber bereits dazu führe, dass solche Tage als Nichtrückkehrtage zu zählen seien, ist die ange­führte Be­stim­mung der KonsVerCHEV unwirksam, weil sie mit dem höher­ran­gigen Gesetz (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz i. V. mit Nr. II.2. des Änderungs­protokolls) nicht vereinbar ist. Dieses verlangt, dass ein Nichtrück­kehrtag nur ein „Ar­beits­tag“ sein kann. Das Finanzgericht Baden-Württem­berg hat wieder­holt da­rauf hingewiesen, dass alleine die An­nahme, eine Reise­kosten­erstattung für eine Geschäftsreise mache aus Wochenend- und Feiertagen Arbeits­tage, mit der Lebenswirklichkeit nicht in Einklang zu bringen sei⁵².

Die Rechtsprechung des BFH⁵³ zum Bereitschaftsdienst und anschließen­dem regulären Dienst vermag nicht zu überzeugen. Nach dieser Rechtspre­chung liegt nur ein Nichtrückkehrtag vor⁵⁴.

Schließt sich eine Rufbereitschaft an einen regulären Arbeitsdienst an und ist eine mehrtägige Rufbereitschaft (z. B. an einem Wochenende) gegeben und schließt sich an die Rufbereitschaft ein regulärer Arbeitsdienst an, so ist da­nach nur ein Nichtrückkehrtag vorliegend⁵⁵.

Folgt auf die Rufbereitschaft ein „arbeitsfreier“ Tag, so stellen die Tage der Ruf­bereitschaft mit Übernachtung in der Schweiz sog. Nichtrückkehrtage dar⁵⁶.

Etwas anderes gilt, wenn eine Übernachtung im Betrieb erfolgt⁵⁷ (Streitfälle: Therapie­station). Hierzu hat das FG Baden-Württemberg hat in zwei Urteilen⁵⁸ ent­schieden (in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH), dass ein Arbeit­nehmer in einer Therapiestation für verhaltensauffällige Jugendliche, der sich im Anschluss an die „normale“ Arbeitszeit zur Ruhe begibt und den „Schlaf des Gerechten schläft“ (ohne aktive Arbeitsausübung) bis zum Ar­beits­beginn am nächsten Tag, einen Nichtrückkehrtag i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz verwirklicht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Arbeit­nehmer den Pi­kett­dienst zusätzlich zu seiner Arbeitszeit absolviert, er keinen Frei­­zeit­­aus­gleich für den Pikettdienst erhält und auch nicht den normalen Ar­beits­lohn, son­dern allenfalls eine geringe „Entschädigung“.

Das beklagte Finanzamt hat gegen die Nichtzulassung der Revision in den vor­genannten Urteilen jeweils Beschwerde beim BFH eingelegt auf Ver­anlas­sung der vorgesetzten Behörden, diese dann aber Weisung dieser Behörden wieder zurückgenommen. Ob daraus geschlossen werden kann, dass die Fi­nanz­­ver­wal­tung sich an diese Entscheidungen hält, wird sich zeigen.

Es ist nicht verständlich, dass eine Dienstreise mit einer anschließenden Über­nachtung, obwohl evtl. noch eine Rückkehr möglich gewesen wäre, als Nicht­rück­kehr­tag zählt, aber ein Bereitschaftsdienst nicht.

Für den Fall, dass der Pikettdienste leistende Arbeitnehmer der deutschen Be­steuerung unterliegt, stellt sich fast immer die Frage, ob eine Steuerfreiheit für Zu­schläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nach § 3b EStG in Be­tracht kommt.

Entscheidend ist insoweit der Inhalt des Arbeitsvertrages, der Reglemente zu den Pikettdiensten, der Unterlagen über die geplante und tatsächlich erfolgte Durch­führung der Pikettdienste, der monatlichen Lohnabrechnungen, des Lohn­­kon­tos und ggf. des maßgeblichen Gesamtarbeitsvertrags. Ist aus diesen Un­ter­­la­gen ersichtlich, dass das (Grund- bzw. Fest-) Gehalt anteilig auch für die Zei­ten gezahlt wird, in denen Pikettdienste geleistet werden, kommt eine Steu­er­­be­frei­ung in Betracht⁵⁹. Soweit pauschale Zuschläge gezahlt werden, muss grundsätzlich spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos eine Ein­zel­­ab­rechnung erfolgt sein⁶⁰. Wird das Gehalt nur für die „normale“ Arbeit (ohne Zusatzdienste) gezahlt und für den Pikettdienst (nur) eine gesonderte Zu­la­ge gewährt, ist eine Steuerbefreiung nach § 3b EStG nicht zulässig⁶¹. Eine Aus­nah­me besteht insoweit, wenn für den Pikettdienst ein besonderer Grund­lohn und eine Zulage geleistet werden⁶².

Berufsmäßig tätige Künstler, Sportler und Artisten werden gem. Art. 17 DBA im Tätigkeitsland be­steuert. Anders als bei den Ein­künften aus nichtselbst­stän­di­ger Tätigkeit erfolgt keine Freistellung im Ansässigkeitsstaat, son­dern eine Anrechnung der im Tätigkeitsstaat erhobenen Steuer nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA i. V. mit § 34c EStG⁶³.  

Der Art. 17 DBA ist auch auf eine nichtselbstständige künstlerische Tätigkeit an­zu­wen­den (Streitfall: Opernsänger/Mitglied eines Opernchors), weil die Son­­der­re­ge­lung des Art. 17 DBA Vorrang vor Art. 15 DBA hat. Die Vergütung aus künst­lerischer Tätigkeit umfasst auch Vergütungen für die Teilnahme an Pro­ben.

Nach dieser Systematik sind auch die Leistungen in der Ansparphase zu be­ur­tei­len. Dort stellt sich die Frage, ob steuerpflichtiger Arbeitslohn und Alters­vor­sor­ge­aufwendungen vorliegen. In der Auszahlungs­phase ist zu prüfen, ob und in­wie­weit die Zuflüsse der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind. Dies gilt auch für Renten und andere Leistungen aus der Schweiz⁶⁶.

In Bezug aus beruflichen Leistungen aus der Schweiz gilt es zu beachten, dass eine Eingruppierung nur in die Schicht 1 oder 3 erfolgen kann⁶⁷.

Bei den Schweizer Säulen 1 und 2 ist zu unterscheiden, ob die Leistungen in oder aus dem Obligatorium oder Überobligatorium erfolgen. Die Leistungen in und aus dem Obligatorium sind der deutschen Schicht 1 und in oder aus dem Über­obligatorium der deutschen Schicht 3 zu zuordnen. Dies deshalb, weil bei der AHV/IV sowie im Obligatorium von Pensionskassen ein öffentlich-recht­liches Schuldverhältnis im Überobligatorium hingegen ein Ver­trags­verhältnis vorliegt.

In den Schweizer Versicherungsnachweisen sind die Gesamtbeiträge ent­hal­ten. Daher ist eine Aufteilung in Beiträge aus dem Obligatorium und Über­ob­ligatorium notwendig. Die Pensionskassen machen diese Aufteilung, weil nach Schweizer Recht eine „Schattenberechnung“ notwendig ist.

Ein Vorbezug zur Bildung von Wohnungseigentum ist weder nach § 3 Nr. 3 EStG, noch nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerbefreit⁶⁸.

Die Leistungen in das Obligatorium sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG frei; die Leistungen in das Obligatorium nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei⁶⁹.

Offen war die Behandlung von Auszahlungen an aktive oder ehemalige Be­dienstete im Schweizer öffentlichen Dienst. Soweit ein Grenzgänger vorliegt bzw. vorlag, liegt das Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat Deutschland. Es erfolgt ab 2016 eine Gleichbehandlung der öffentlich-rechtlichen und privat­rechtlichen Pensionskassen⁷⁰. Die Schweiz als Kassenstaat kann damit nur die Quellensteuer nach Art. 15a Abs. 1 DBA (derzeit 4,5 %) einbehalten.

Zur Frage der Behandlung von öffentlich-rechtlichen Pensionskassen vor 2016 ist unter dem Az.: 14 K 669/17 eine Klage beim FG Baden-Württemberg an­hängig. Der Erörterungstermin in dieser Rechtssache soll Ende März 2019 sein. Dort wird die Auffassung vertreten, dass das BMF im Schreiben vom 27.7.2016 einer Rechtsprechungsänderung zuvor gekommen ist⁷¹.

War die Grenzgängerregelung in der aktiven Tätigkeitszeit nicht voll anzu­wenden (z. B. bei einem zeitweiligen Wohnsitz in der Schweiz oder bei mehr als 60 Nicht­rückkehrtagen), ist auf die letzten fünf Jahre der aktiven Tätigkeit ab­zu­stellen. Danach gelten die vorstehenden Grundsätze, wenn der Steuer­pflichtige in diesem Zeitraum zumindest 50 % Grenzgänger war⁷².

Diese Grundsätze sind günstiger, weil Auszahlungen aus öffentlichen Pen­sions­kassen bisher vollständig der Säule 1 zugeordnet wurden.

Die neuen Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

In einer Konsultationsvereinbarung haben sich die beiden Länder darauf ge­einigt, dass diese Grundsätze auch für Zahlungen an Hinterbliebene gelten⁷³.

Soweit die als Arbeitslohn steuerpflichtige Zahlung auf das Obligatorium ent­fällt, sind als Sonderausgaben abzugsfähige Altersvorsorgeauf­wen­dungen vor­liegend.

In der Leistungsphase der Pensionskasse gelten dann die allgemeinen Grund­sätze⁷⁶.

Die Leistungen aus dem Obligatorium werden wie Alterseinkünfte behandelt. Die darauf entfallende Quellensteuer in der Höhe von 4,5 % ist in der Höhe des Besteuerungsanteils auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen⁷⁷. Eine Anrechnung der Quellensteuer, soweit sie auf den steuerfreien Teil entfällt, ist ausgeschlossen. Die vorstehenden Grundsätze gelten für Ka­pi­tal­ab­fin­dun­gen aus dem Obligatorium entsprechend⁷⁸.

Leistungen aus dem Überobligatorium sind bei laufenden Leistungen Leib­ren­ten, bei Kapitalabfindungen unterfallen diese dem § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils geltenden Fassung. Eine Steueranrechnung ist nur in Be­zug auf den steuerpflichtigen Teil der Bezüge möglich⁷⁹.

Zwischen der EU und der Schweiz wurde am 21.06.1999 das sog. Frei­zügig­keits­abkommen - künftig FAZ - abgeschlossen. Diese führt letztlich dazu, dass auch steuerrechtlich ein Diskriminierungsverbot besteht. Damit wird steuer­recht­lich die Schweiz im Wesentlichen wie ein EU-Land behandelt.

Ein Arbeitnehmer war in Deutschland für ein Tochterunternehmen einer Schwei­zer Gesellschaft tätig. Er hat während des Jahres den Wohnsitz von Deutsch­land in die Schweiz verlagert und für dieses Jahr die Besteuerung sei­ner Ein­künf­te in der Schweiz begehrt. Der Arbeitnehmer hat keine Schwei­zer Staats­bür­ger­schaft. Mit seinem Wegzug in der Schweiz wurde der Stpfl. zum „umgekehrten“ Grenzgänger. Eine Diskrininierung würde nicht vor­lie­gen; im Übrigen könnte diese in dem Fall nur für Schweizer Staatsbürger an­wend­bar sein⁸⁰.

Wie bereits der EuGH festgestellt hat⁸¹, ist es aufgrund des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­mens notwendig, die Freibeträge des § 3 Nr. 26 (Übungs­leiter­frei­betrag) bzw. Nr. 26a (Ehrenamtsfreibetrag) EStG auch dann zu gewähren, wenn der Dienst für eine schweizerische gemeinnützige Or­ga­ni­sa­tion bzw. schwei­ze­ri­sche ju­ris­tische Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wird.

Die Regelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden (§ 52 Abs. 4 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2018).

Nach dem Diskriminierungsverbot müssten z. B. folgende Vorschriften auch im Ver­hältnis zur Schweiz anwendbar sein:

Es sind zwar aufgrund der Rechtsprechung viele Besteuerungsprobleme im Regelfall zu Gunsten der Steuerpflichtigen gelöst. Gleichwohl gilt es noch wei­te­re Problemfelder zu bearbeiten, dies ist insb. der Bereich der Pickett­diens­te und der Umsetzung des Freizügigkeitsabkommens.