Die Verfahrensdokumentation ist seit Jahren ein Streitpunkt und sorgt in der Praxis regelmäßig für Diskussionen. Muss ich eine Verfahrensdokumentation erstellen? Wie hat diese auszusehen? Was passiert, wenn mein Mandant keine besitzt?

Die Finanzverwaltung definiert die Verfahrensdokumentation dabei als Be­schreibung „… der organisatorisch und technisch gewollten Prozesse, z. B. bei elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Ver­fälschung und der Reproduktion.“¹

Die Position der Verwaltung zum Thema Verfahrensdokumentation lässt sich verkürzt wie folgt zusammenfassen: Wer ein (elektronisches) Daten­ver­ar­bei­tungs­system (DV-System) nutzt, muss² eine Verfahrens­dokumentation an­fer­tigen. Andernfalls kommt es zu Hin­zu­schätzungen. Genauer gesagt hat sich der Verwaltung in Rz. 151 des sog. GoBD-Erlasses³ wie folgt positioniert⁴: „Da sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht […], muss für je­des DV-System eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vor­han­den sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist. Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Die konkrete Ausgestaltung der Ver­fahrens­do­kumen­ta­tion ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Ge­schäfts­tätigkeit und der Organisations­struktur sowie des eingesetzten DV-Systems.“

Die Formulierung ist eindeutig dahingehend, dass eine Ver­fahrens­doku­menta­tion nach Ansicht der Verwaltung vorhanden sein muss⁵. Unklar ist deren Form. Die Verwaltung hat sich hierzu noch nicht näher geäußert, sodass Dritt­parteien diverse Muster von Verfahrensdokumentationen veröffentlicht haben, bei denen jedoch keine Gewähr auf Richtigkeit und Vollständigkeit be­steht.

Ein nach unserer Auffassung sehr nützliches Muster hat der DStV e. V. auf seiner Homepage veröffentlicht⁶. Genauer gesagt finden sich dort mehrere Ver­fahrens­doku­menta­tionen, allen voran eine zum belegersetzenden Scannen und eine zur Belegablage. Zwei in der Praxis doch relativ simple und häufig vorkommende Prozesse, deren Dokumentation in den Muster­do­kumenten doch insgesamt mehr als 65 DIN-A4 Seiten in Anspruch nimmt! Selbst wenn im Betrieb kein belegersetzendes Scannen stattfindet, umfasst allein die Musterdokumentation zur Belegablage - und dies betrifft wohl jeden Betrieb - über 45 Seiten. Diese Muster müssen bei Verwendung umfassend angepasst werden, sodass ein simples Kopieren nicht ausreicht.

Für den steuerlichen Berater bedeutet die o. g. Verwaltungsaussage, dass er bei jedem betrieblichen Mandanten eine umfassende Ver­fahrens­doku­menta­tion - individuell angepasst - anfertigen müsste, zumindest nach Ansicht der Ver­waltung. Die Zeit, die dieser Prozess in Anspruch nimmt, ist nicht un­er­heb­lich. Diese Zeit kann man nun - betriebs­wirtschaftlich als Berater gedacht - als neues Umsatzfeld betrachten, vorausgesetzt, der Mandant ist bereit, den Aufwand zu akzeptieren und zu entlohnen. Dass dies inzwischen gängige Praxis ist, lässt sich exemplarisch auch daran erkennen, dass das Man­dan­ten-Merkblatt zum Thema Ver­fahrens­doku­menta­tion praktisch seit seiner Erstellung zu den Top 5 Merkblättern des Deubner-Verlags zählt. Das Fazit (passenderweise unter dem Stichwort „Sanktionen“) in diesem Merkblatt lautet⁷ „… dass man sich keinesfalls darauf verlassen sollte, auch ohne Verfahrensdokumentation ‚irgendwie durchzukommen‘. … Wir stehen Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung.“

Wenn der Mandant dieses - oder ein vergleichbares - Merkblatt von seinem Berater erhält (und auch durchliest), wird jener verunsichert sein und sich die Frage stellen, ob er eine Verfahrensdokumentation benötigt. Die Folge wird eine Rückfrage beim Berater sein, der nun wahrscheinlich im Auftrag des Mandanten eine solche Dokumentation anfertigen soll. Damit wäre das Umsatzfeld erschlossen, wobei sich weiterhin die Frage stellt, wie denn nun der Inhalt der Verfahrensdokumentation auszusehen hat.

Und für den Fall, dass der Berater die Verfahrensdokumentation nicht anfertigt oder das geforderte Honorar dem Mandanten als zu hoch erscheint, ist die Lösung des Problems scheinbar nur einen Mausklick entfernt. Diverse Internet-Plattformen bieten inzwischen - üblicherweise käuflich - Vorlagen zur Er­stel­lung einer Verfahrensdokumentation an. Sie sind beispielsweise Gastwirt und suchen eine entsprechende Vorlage? Kein Problem, für rund 250 € steht diese zur Verfügung⁸. Oder Sie sind Berater und suchen Vorlage, die Ihnen selbst bei der Erstellung einer Verfahrensdokumentation für Ihre Mandanten erleichtert? Auch hierfür findet sich, für rund 800 €⁹ (zzgl. Umsatzsteuer ver­steht sich), die passende Lösung in Form von rund 560 Seiten Do­kumen­tenvorlagen. Die Frage, ob Sie als Berater wirklich 560 Seiten durch­ar­bei­ten möchten, lassen wir dabei mal nun außer Betracht.

Der Nachteil solcher käuflichen Muster ist jedoch derselbe, wie bei der o. g. kosten­freien Muster-Verfahrensdokumentation: Es sind Muster bzw. Do­ku­men­ten­vorlagen, die ich als Unternehmer umfangreich auszufüllen und an­zu­pas­sen habe. Ein nicht zu unterschätzender Zeitaufwand.

Vor dem Spiel mit der Angst vor einer Hinzuschätzung, die durch ent­sprechende Musterschreiben auf Seiten der Mandanten ausgelöst wird, sind aber auch die Steuerberater selbst nicht gefeit. So wird in Werbe­aussagen von Dienstleistern der Beraterschaft letztlich auch darüber informiert, dass Man­dan­ten evtl. Hinzuschätzungen drohen. Die Lösung seien standardisierte Musterschreiben an die Mandanten, welche entgeltlich erworben werden können. Damit wäre auch für die Dienstleister der Berater­schaft wie z. B. Schu­lungs­u­nter­nehmen das Umsatzfeld der Ver­fahrens­doku­menta­tion er­schlos­sen. Wir als Neufang Akademie wehren uns jedoch gegen eine solche Panikmache und werden uns auch in Zukunft nicht an einer solchen beteiligen.

Auch in naher Zukunft scheint die Finanzverwaltung wohl nicht vom Erfordernis der Verfahrensdokumentation abweichen zu wollen. So liegt gegenwärtig mit Datum vom 5.10.2018 ein neuer und vorläufiger Entwurf des GoBD-Erlasses vor¹⁰. Darin hält die Finanzverwaltung an der o. g. Pflicht zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation fest.

Interessanterweise wurde bei der bisher dargestellten Betrachtung eines vollkommen ignoriert: das Gesetz. Die Finanzverwaltung fordert im o. g. Schreiben zwar eindeutig die Verfahrensdokumentation, doch seit wann haben Verwaltungsanweisungen denn Normencharakter¹¹? In Deutschland gilt immer noch das Prinzip des Gesetzesvorbehalts¹².

Da sich im Gesetz keine Vorschrift mit der konkreten Forderung nach einer Ver­fahrensdokumentation findet¹³, kann allenfalls ein Ableiten aus den vor­han­de­nen Normen erfolgen; dies wird in diversen Aufsätzen - größtenteils von Autoren/innen aus der Finanzverwaltung verfasst - auch vertreten¹⁴.

Teilweise wird die Verfahrensdokumentation dabei als Teil der Arbeits­anweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen i. S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO betrachtet¹⁵, was nicht zutreffend sein kann, denn § 147 AO erfordert zwar das Aufbewahren von Unterlagen, jedoch nicht deren Erstellung. Aus dieser Vorschrift kann somit nicht abgeleitet werden, dass eine Pflicht zur Er­stellung der Verfahrensdokumentation besteht.

Andere Autoren¹⁶ leiten die Pflicht zur Erstellung der Verfahrensdokumentation aus § 145 Abs. 1 Satz 1 AO ab. Im Gesetz heißt es: „Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“. Damit würde die Ver­fahrens­doku­menta­tion also letztlich der Nachvollziehbarkeit der Buchführung dienen. Umgekehrt betrachtet führt dies aber zu folgendem wichtigen Grundsatz: Ist eine Buchführung auch ohne Ver­fahrens­doku­menta­tion nachvollziehbar, so ist eine Ver­fahrens­doku­menta­tion nicht notwendig.

Dem Grunde nach stimmt die Verwaltung in Rz. 155 des GoBD-Erlasses¹⁷ dieser Auffassung zu und führt darin aus: „Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nach­prüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sach­lichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann.“  

Sollte ein Betriebsprüfer daher mit der Verwerfung des Buch­haltungs­er­geb­nisses in Hinblick auf die fehlende Ver­fahrens­doku­menta­tion drohen, soll­te mit folgender Gegenfrage reagiert werden: Welcher Prozess der Buch­füh­rung ist den für den Prüfer - als fachkundiger Dritter - konkret nicht nach­voll­zieh­bar?

Die Rechtsprechung hatte im Hinblick auf das Thema Ver­fahrens­doku­menta­tion noch keine Gelegenheit zur Positionierung. Soweit ersichtlich, sind insgesamt nur vier Finanzgerichtsurteile auffindbar, bei denen überhaupt die Thematik der Verfahrensdokumentation aufgegriffen wurde¹⁸. Diese be­schäf­tig­ten sich alle mit der Thematik der Kassenführung. In den Fällen drohte Hinzuschätzungen. Grundlage hierfür waren immer schwere formelle Mängel, zumeist das Fehlen von Programmierprotokollen¹⁹. Dieser Mangel allein berechtigt bereits zur Hinzuschätzung. Dass zusätzlich eine Ver­fah­rens­do­ku­mentation nicht vorhanden war, blieb somit ohne Folgen.

Damit bleibt festzuhalten: Es ist bislang kein Urteil ersichtlich, bei dem aus dem Fehlen einer Ver­fahrens­doku­menta­tion eine Hinzuschätzung abgeleitet wurde. Auch weiterhin wird zu erwarten sein, dass der Grund für eine Hinzuschätzung nicht das Fehlen einer Verfahrensdokumentation sein wird. Die Rechtsprechung hat noch in keinem Urteil eine Pflicht zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation gesehen, was sich letztlich mit der zuvor vertretenen Auffassung deckt, dass die Verfahrensdokumentation nur zur Nach­voll­ziehbarkeit der Buchführung i. S. des § 145 Abs. 1 Satz 1 AO dient und damit i. d. Regel entbehrlich ist.

Man kann das Thema auch mit einem alten Sprichwort zusammenfassen: Nichts wird so heiß gegessen, wie es gekocht wird.