Mit dem Wachstumschancengesetz hat der Gesetzgeber die sog. E-Rechnungspflicht im nationalen Umsatzsteuerrecht eingeführt. Obgleich die Regelung erst ab 2025 - in vielen Fällen sogar erst ab 2027 oder 2028 - gilt, beschäftigt sie schon heute die Praxis und den Beratungsalltag. Die zentralen Fragen sind: Können bestehende Abläufe im Unternehmen beibehalten werden? Wann muss wie umgestellt werden? Welche technischen Hürden sind zu überwinden? Über diese und weitere Fragen soll der nachfolgende Beitrag Auskunft geben.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG ist „eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.” An dieser grundsätzlichen Definition ändert der Gesetzgeber auch ab 1.1.2025 nichts.

Damit gilt zusammenfassend in Bezug auf die Form der Rechnung:

E-Rechnungen werden in § 14 Abs. 1 Satz 3 UStG als „Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht” definiert. Im Klartext handelt es sich folglich um einen maschinell lesbaren Datensatz. Zur Gewährleistung eines Standards regelt § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG:

Die vorstehende Nr. 1 entspricht der CEN-Norm EN 16931. Diese Norm wurde 2017 veröffentlicht und definiert einen europaweiten Standard, wie E-Rechnungen in Bezug auf ihre Daten aufgebaut und strukturiert sein müssen. Die bereits heute eingesetzten X-Rechnungen und ZUGFeRD-Rechnungen entsprechen diesem Standard schon heute¹. Auch die sog. B2G-E-Rechnungen (Business to Government) basieren bereits heute auf der CEN-Norm EN 16931 und erfüllen somit die Voraussetzungen der E-Rechnung.

Im Prinzip handelt es sich um eine XML-Struktur. Das Bundesinnenministerium hat auf seiner Webseite folgendes Beispiel einer solchen Rechnung veröffentlicht²:

Wie Sie sehen, ist dieses Format aus Nutzer-Sicht schwer lesbar - aber nicht unlesbar -, kann aber sehr einfach maschinell verarbeitet werden.

Rein praktisch bedeutet dies, dass eine E-Rechnung z. B. als Anhang zu einer E-Mail an den Kunden versendet werden kann. Der Anhang muss sodann der obigen CEN-Norm EN 16931 entsprechen. Der Kunde erhält im Anhang der E-Mail eine Datei, grundsätzlich mit der Dateiendung *.XML. Diese Datei ist sodann die E-Rechnung.

Der Vorteil dieser hybriden Formate ist, dass der Nutzer diese formatiert öffnen und lesen kann; gleichzeitig kann die Datei aber auch ohne Scan maschinell verarbeitet werden. Der Nachteil solcher hybriden Formate ist, dass sich der Empfänger einer solchen Rechnung häufig nicht im Klaren ist, dass er keine „normale” PDF-Datei vor sich hat, sondern eigentlich eine E-Rechnung, die zusätzlich auch noch eine anzeigbare PDF-Version enthält. Wird eine solche Datei einfach ausgedruckt, geht der maschinell verarbeitbare Teil der Datei natürlich verloren. Die eigentlich korrekte hybride PDF-Datei hat damit ihren Wert als E-Rechnung verloren.

In der oben dargestellten Nr. 2 des § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG n. F. werden die sog. EDI-Verfahren, die auch bereits heute im Einsatz sind, erfasst. Wir erwarten hier, dass diese sich künftig der CEN-Norm EN 16931 angleichen werden³.

Die vorstehenden Grundsätze gelten grundsätzlich ab 1.1.2025. Ab diesem Datum werden E-Rechnungen zum gesetzlichen Standard und der Empfänger kann keine Papier- oder sonstige Rechnung mehr verlangen. Auch die Erfordernis der Zustimmung des Empfängers zur Abrechnung auf elektronischem Weg entfällt somit für E-Rechnungen ab 1.1.2025. Im Klartext bedeutet dies: Ihr Mandant kann nicht verhindern, dass der Leistungserbringer ihm eine E-Rechnung ausstellt. Damit muss jeder Unternehmer (auch Kleinunternehmer, Vermieter etc.) ab 1.1.2025 in der Lage sein, E-Rechnungen zu empfangen. Das bedeutet, dass Ihr Mandant über eine E-Mail-Adresse verfügen muss, zu dem die E-Rechnung versendet werden kann. Dies sollte u. E. bei jedem Unternehmen der Fall sein. Die entsprechende E-Rechnung muss dann noch im Betrieb geöffnet / verarbeitet werden können. Dies kann auch ggf. über die Kanzleisoftware des Steuerberaters erfolgen.

Damit gilt im Überblick:

Bis zur zeitlichen Pflichtanwendung ab 2027 bzw. 2028 (siehe vorstehend), ist ein Vorsteuerabzug wie bisher auch aus sonstigen Rechnungen möglich.

Ab 2027/2028 wird vermutet, dass die Verwaltung grundsätzlich nur bei E-Rechnungen einen Vorsteuerabzug zulässt, wobei hierzu noch keine definitive Verwaltungsaussage ersichtlich ist. U. E. muss jedoch auch aus Papierrechnungen weiterhin ein Vorsteuerabzug möglich sein, denn nach der Rechtsprechung des EuGH darf ein Vorsteuerabzug nicht rein aus formalen Gründen versagt werden, wenn die materiellen Voraussetzungen auch anderweitig prüfbar sind⁴. Es ist nicht ersichtlich, welche Information aus einer E-Rechnung erkenntlich sein soll, die sich nicht auch aus einer Papierrechnung ergibt. Daher kann u. E. ab 2027/2028 der Vorsteuerabzug nicht allein damit versagt werden, dass mittels falschem Format abgerechnet wird.

Die E-Rechnungspflicht gilt - vorerst⁵ - nur für B2B-Umsätze zwischen inländischen Unternehmern. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG definiert hierzu: „Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.” Es kommt hierbei nur auf den Unternehmenssitz an. Lässt sich z. B. ein inländischer Unternehmer von einem inländischen Unternehmer Waren in ein Lager in der Schweiz liefern, muss dennoch eine E-Rechnung ausgestellt werden. Dass der Umsatz nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 UStG steuerfrei ist, ändert hieran nichts, denn nur nach § 4 Nr. 8-29 UStG steuerfreie Umsätze sind von der E-Rechnungspflicht befreit.

Problematisch ist hierbei auch, dass es nicht allein auf den Status „Unternehmer“ ankommt (damit anders als bei § 13b UStG). Die E-Rechnungspflicht besteht freilich nur dann, wenn die Rechnung bzw. die darin abgerechnete Leistung „für das Unternehmen“ bezogen wird.

Ein weiteres Problem wird sich u. E. dadurch ergeben, dass auch Unternehmer, die von umsatzsteuerrechtlichen Sonderregelungen wie § 19 UStG (Kleinunternehmer), § 24 UStG (Land- und Forstwirt), § 25 UStG (Reisemargenbesteuerer) und § 25a UStG (Dif­fe­renz­be­steu­er­er) profitieren, von den E-Rechnungspflichten erfasst sind. D. h. auch solche Unternehmer müssen ab 2025 in der Lage sein, E-Rech­nungen für ihre unternehmerischen Leistungseinkäufe zu empfangen und ab 2027/2028 in der Lage sein, solche Dokumente zu erstellen.

Davon betroffen sind damit auch Photovoltaikanlagen-Anlagenbetreiber, Vermieter, Nebentätigkeitsunternehmer etc. Also Mandanten, die sich ihrem „Unternehmerstatus” typischerweise gar nicht bewusst sind. Insbesondere Kleinunternehmer sind verpflichtet, anderen Unternehmern E-Rechnungen auszustellen und müssen auch in der Lage sein, E-Rechnungen zu empfangen.

Gutschriften werden weiterhin möglich sein, fallen aber u. E. unter die E-Rechnungspflicht⁶.

Nach Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE sind Verträge als Rechnungen anzuerkennen, wenn im Vertrag alle für die Rechnung notwendigen Angaben enthalten sind. Gerade bei optierten Mietverträgen ist dies in der Praxis häufig der Fall. Es werden meist keine eigenen Rechnungen für einzelne Vermietungszeiträume ausgestellt.

Es ist hier gegenwärtig unklar, ob dies auch künftig möglich sein wird. U. E. besteht nach dem Gesetzeswortlaut die Pflicht über einzelne (Teil-)Leistungen zwischen Unternehmern E-Rechnungen auszustellen. Dies würde bedeuten, dass auch bei Vermietungen für einzelne Zeitperioden einzelne E-Rechnungen auszustellen sind.

Die E-Rechnungspflicht besteht nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht für Umsätze, welche nach § 4 Nr. 8-29 UStG steuerbefreit sind. U. E. muss bei nach § 9 UStG optierten Umsätzen jedoch eine E-Rechnung ausgestellt werden, wenn es sich um einen B2B-Umsatz zwischen Inländern handelt.

Sofern ein Inlands-B2B-Umsatz vorliegt, muss auch bei Fällen des § 13b UStG (z. B. Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) eine E-Rechnung mit Hinweis auf die Steuerschuldumkehr (§ 14a Abs. 5 UStG) erstellt werden.

Es gilt weiterhin unverändert die Rechnungsfrist des § 14 Abs. 2 UStG, d. h. auch E-Rechnungen müssen innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung einer Leistung erstellt werden. Auf EU-Ebene ist gegenwärtig eine Verkürzung dieser Frist geplant. Dies ist aber noch Teil aktueller Diskussionen und noch nicht rechtlich umgesetzt.

E-Rechnungen unterscheiden sich hier nicht von bisherigen Rechnungen, d. h. nach § 31 Abs. 5 UStDV sind diese berichtigungsfähig und im B2B-Bereich berichtigungspflichtig. Ggf. kann zusätzlich die Problematik entstehen, dass § 14c UStG die Berichtigung weiter einschränkt. Wurde beispielsweise die E-Rechnung an Unternehmer A adressiert, obgleich eigentlich Unternehmer B der Leistungsempfänger war oder wurde in einer E-Rechnung über eine falsche Leistung abgerechnet, liegen Fälle des § 14c Abs. 2 UStG vor. In solchen Fällen ist die vollständige Berichtigung und damit Exkulpation von § 14c Abs. 2 UStG zusätzlich von der Genehmigung der Finanzbehörde abhängig.

Es besteht die gesetzliche Verpflichtung nach § 14 Abs. 2 UStG, d. h. der Leistungsempfänger kann zivilrechtlich das Abrechnen mittels E-Rechnung verlangen und durchsetzen. Andernfalls droht eine zivilrechtliche Haftung⁷.

Außerdem droht beim Nichtausstellen einer Rechnung eine Ordnungswidrigkeit inkl. Bußgeld von bis zu 5.000 € nach § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG, wobei rechtlich noch ungeklärt ist, ob das Ausstellen einer Rechnung im falschen Format (z. B. Papierrechnung statt E-Rechnung) einer Nichtausstellung gleichsteht. U. E. muss davon ausgegangen werden.