Die Veräußerung eines Grundstücks des Privatvermögens ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Unter dem Begriff der Anschaffung i. S. des § 23 EStG ist nach ständiger Recht­sprechung ein ent­­gelt­licher Erwerb zu ver­ste­hen¹.

Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sollen Wertveränderungen eines „be­stimmten Wirtschaftsguts“ erfasst werden. Hieraus ergibt sich bei § 23 EStG das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Hal­te­fristen veräußertem Wirtschaftsgut². Dabei bedeutet Nämlichkeit die Iden­ti­tät im wirtschaftlichen Sinn. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschafts­gut vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von ange­schafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Be­rück­sich­tigung der Um­stände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleich­ar­tig­keit, Funk­tionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirt­schaftsgut³.

Eine partielle Nämlichkeit genügt. Dies hat der BFH in einem Fall entschieden, in dem ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück vom Erb­bau­be­rech­tig­ten angeschafft und nach Löschung des Erbbaurechts lasten­frei veräußert wurde⁴. Allerdings ist nur der anteilige Veräußerungspreis zu­grun­de zu legen, der wirtschaftlich gesehen auf das Grundstück im be­las­te­ten Zustand entfällt⁵.

Ob die Nämlichkeit des angeschafften und veräußerten Wirtschaftsguts im Zu­sammenhang mit einem Miterbenanteil vorliegt, hatte der BFH zu ent­schei­den. Der Urteilsfall stellte sich wie folgt dar.

Nach Ansicht des BFH ist die in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO¹⁰ normierte Bruch­teils­betrachtung nur dann anzuwenden, wenn die Gesamthand selbst den Be­steuerungstatbestand erfüllt. Beim Erwerb der Miterbenanteile ist kein Grund­stück, son­dern ein Gemeinschaftsanteil übertragen worden. Mit dieser Auf­fas­sung rückt der BFH von seiner Rechtsprechung aus dem Jahr 2004¹¹ ab und nähert sich wieder seiner früheren Rechtsprechung aus dem Jahr 1990¹² an.

Auch aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich keine Bruchteilsbetrachtung im Urteilsfall. Nach dieser Vorschrift gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmit­telbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als An­­schaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift er­­fasst nach ihrem klaren und eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Per­so­­nen­gesellschaften. Dies schließt eine Anwendung der Regelung auf Er­ben­ge­­meinschaften aus, weil diese nicht zu den Personengesellschaften zählen¹³.

Der BFH geht davon aus, dass es an der Nämlichkeit des veräußerten und an­ge­schafften Gegenstands fehlt. Die Grundstücksveräußerung ist nicht steuer­bar. Bezogen auf den Urteilsfall würde dies bedeuten: Hätte die Erb­las­serin das Grundstück ein Jahr vor ihrem Tod erworben, würde sich an der Lö­sung nichts ändern. Auf die Zehn-Jahresfrist kommt es nicht an. Le­dig­lich die 52 % des Grundstücks, die EM als Erben direkt zuzuordnen sind, wären in diesem Fall von § 23 EStG erfasst.

Wäre in der Erbengemeinschaft ein Anteil i. S. des § 17 EStG enthalten ge­we­sen, hätte die Veräußerung des Miterbenanteils nach der BFH-Recht­spre­chung zur Anwendung der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geführt¹⁴. Demnach wäre jeweils bei S und T der Tatbestand des § 17 EStG zu prüfen; EM hätte entsprechend Anschaffungskosten. Zu § 17 EStG trifft der BFH im aktuellen Urteil keine Aussage, weil lediglich die Vo­raus­set­zun­gen des § 23 EStG zu würdigen waren. Aufgrund der spe­zi­fi­schen Tat­be­stands­merk­ma­le für § 23 EStG ist das Urteil nicht auf sämt­li­che Ver­mö­gens­arten bzw. -ge­gen­stände übertragbar. Im Ergebnis muss man wohl fest­halten, dass bei § 17 EStG die Bruchteilsbetrachtung gilt, bei § 23 EStG hin­ge­gen nicht.