Die gleichlautenden Ländererlasse vom 13.10.2022 setzen sich ausführlich mit jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln bei Um­wand­lungs­vor­gän­gen auseinander¹. Außerdem werden die Auswirkungen von Um­wand­lun­gen auf das vereinfachte Er­trags­wert­ver­fah­ren behandelt. Es gilt je­doch zu beachten, dass der Erlass sich lediglich mit erbschaftsteuer- und be­wer­tungs­recht­li­chen Fragen beschäftigt. Deshalb werden dem Beitrag zivil- und er­trag­steu­er­rechtliche Ausführungen vorangestellt.

Bei der Aufspaltung gilt folgende Systematik:

Rechtsträger.

Wie bei der Verschmelzung erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von An­teilen der übernehmenden oder neuen Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers². Es ist die Übertragung des gesamten Ver­mögens des untergehenden Rechtsträgers auf mindestens zwei aufnehmende Rechts­träger aufgrund eines Spaltungs- und Übernahmevertrags erforder­lich³.

Bei dieser Form der Spaltung bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen. Er überträgt nur einen Teil seines Vermögens auf den bereits bestehenden oder neuen Rechts­träger⁴. Die Übertragung erfolgt gegen Gewährung von Anteilen des über­nehmen­den oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des über­tra­gen­den Rechtsträgers⁵.

Wie bei der Abspaltung wird nur ein Teil oder Teile des Vermögens eines Rechts­trägers auf einen anderen übernehmenden oder neu gegründeten Rechts­träger übertragen. In diesem Fall werden jetzt jedoch die als Gegen­wert gewährten Anteile des übernehmen­den oder neuen Rechtsträgers in das Ver­mögen des übertragenden Rumpf-Rechtsträgers selbst eingelegt⁶.    

Es muss nicht das gesamte Unternehmen eines Einzelunternehmen aus­ge­glie­dert werden. Der Einzelunternehmer kann einen beliebigen Teil seines Ver­mögens, z. B. auf eine GmbH übertragen.

Neben dieser Ausgliederung durch Gesamtrechtsnachfolge verbleibt weiterhin die Möglich­keit, die zu übertragenden Vermögensgegenstände aus dem Ver­mögen des Ein­zel­un­ter­neh­mers im Wege der Einzelübertragung in die neue GmbH als Sachgründung ein­zu­brin­gen.

Ein Formwechsel liegt nach §§ 190 - 304 UmwG dann vor, wenn ein Rechts­träger unter Wahrung seiner Identität lediglich die Rechtsform ändert.

Es findet kein Übertragungsvorgang statt. Die rechtliche und wirt­schaftliche Identität des Rechtsträgers bleibt bestehen. Es ändert sich lediglich das Rechts­kleid. Der Formwechsel ist für die in § 191 UmwG genannten Rechts­träger möglich⁸.

Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (beachte § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) oder Personenunternehmen ist § 2 ff. UmwStG anzuwenden. Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft gilt § 11 UmwStG. Wird ein Per­so­nen­un­ter­neh­men auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen, fällt dies unter den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Die Verschmelzung zweier Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wird als Einbringung behandelt und fällt unter § 24 UmwStG.

Eine Verschmelzung eines Einzelunternehmens auf eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ist nicht möglich (vgl. abschließende Aufzählung in § 3 Abs. 1 UmwG). Folglich ist dies ein Fall der Einzelrechtsnachfolge (Sach­grün­dung) im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG oder § 20 UmwStG.

Bei der Spaltung einer Kapitalgesellschaft mit Ausgliederung auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist das Vorliegen eines Teilbetriebs notwendig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Es gilt der europäische Teilbetriebsbegriff⁹, der in der Praxis nicht erfüllbar ist. Bei Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Per­so­nen­han­dels­gesellschaft/ PartG gelten die Grund­sätze des § 3 ff. UmwG.

Der Formwechsel unterfällt grundsätzlich nicht dem UmwStG¹⁰. Beim Form­wechsel einer Kapitalgesellschaft auf eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft/PartG ist jedoch § 3 ff. UmwStG anzuwenden (§ 9 Satz 1 UmwStG).

Verwaltungsvermögen ist bei der Betriebsvermögensverschonung nach § 13a ErbStG vorbehaltlich des 10 % - Kulanzpuffers (§ 13b Abs. 7 Satz 1 ErbStG) nicht begünstigt (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

Maßgebend sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt¹¹.

Nach dem Gesetzeswortlaut liegt junges Verwaltungsvermögen vor, wenn es dem Betrieb am Stichtag weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Der Grund, weshalb Verwaltungsvermögen als „jung“ zu klassifizieren ist, ist irrele­vant. Selbst Umschichtungen z. B. von Ka­pi­tal­an­la­gen sind erfasst¹³. Nach dem Gesetzeswortlaut („zuzurechnen“) ist der An­wen­dungs­be­reich nicht auf Ein­lagen beschränkt. Hier hat die Pro­ble­ma­tik bei Umwandlungsvorgängen ihren Ursprung.

Junge Finanzmittel sind nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG stets Ver­wal­tungs­­ver­mö­gen und sind somit vor Berücksichtigung des Sockelbetrags (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG) aus­zusondern. Junge Finanzmittel sind als Strom­größe definiert. Sie liegen dann vor, wenn aus Einlagen und Entnahmen von Finanzmitteln innerhalb von zwei Jahren vor dem Stichtag ein positiver Saldo entsteht (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG)¹⁴. Dies gilt unabhängig davon, ob die Finanz­mittel im Besteuerungszeitpunkt noch vorhanden sind¹⁵.

Die Begriffe Einlage und Entnahme sind nach den Grundsätzen des Er­trag­steu­er­rechts zu beurteilen¹⁶. Bei Umwandlungsvorgängen wird der Be­griff der Einlage jedoch erweitert (s. Tz. 3.2). Allerdings ist der Wert der jungen Finanzmittel begrenzt auf den Wert der Fi­nanz­mittel in diesem Zeitpunkt vor Abzug der abzugsfähigen Schulden und des Sockelbe­trags¹⁷.  

Junge Finanzmittel sind weder in die Schuldverrechnung gem. § 13b Abs. 6 ErbStG einzubeziehen noch stellen sie unschädliches Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 7 ErbStG dar.

Zu beachten ist im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen die Pro­ble­ma­tik des Entstehens von jungem Verwaltungsvermögen. Aufgrund von Um­struk­tu­rie­run­gen kann sich die Zurechnung von Verwaltungsvermögen ändern.

Die gleichlautenden Ländererlasse vom 13.10.2022 beschäftigen sich auch mit den Folgen vorangegangener Umwandlungsvorgänge für das vereinfachte Ertragswertverfahren²⁵.  

Sofern zum Bewertungsstichtag feststeht, dass sich der künftige Jahresertrag durch bekannte objektive Umstände nachhaltig verändert, muss dies bei der Er­mittlung des Durchschnittsertrags entsprechend berücksichtigt werden. Hier­zu kann z. B. der Tod des Unternehmers zählen²⁶. Auch ein Aufschlag kann gerechtfertigt sein, z. B. bei Umstrukturierungsmaßnahmen, die das Ziel einer Gewinnmaximierung haben²⁷.

Der bewertungsrechtliche Einlagebegriff geht über die ertragsteuerrechtliche Definition hinaus und umfasst z. B. auch Übertragungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten²⁸. Dies ist bei der Erfassung von jungem Betriebsvermögen im Sinne des § 200 Abs. 4 BewG zu beachten.