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Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel bei Umwandlungsvorgängen vor einer Erbschaft oder einer Schenkung

Kategoriegrafik
Verwaltungs-
anweisung:
Gleichlautende Ländererlasse vom 13.10.2022 S 3812b
Fundstelle:
BStBl 2022 I S. 1517
Gesetz:
§ 13b ErbStG , §§ 199ff. BewG
Streitfrage:
Wann liegen junges Verwaltungsvermögen/junge Finanzmittel vor?

Umwandlungen und ihre Auswirkungen auf das ErbStG und BewG

Die gleichlautenden Ländererlasse vom 13.10.2022 setzen sich ausführlich mit jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln bei Um­wand­lungs­vor­gän­gen auseinander1. Außerdem werden die Auswirkungen von Um­wand­lun­gen auf das vereinfachte Er­trags­wert­ver­fah­ren behandelt. Es gilt je­doch zu beachten, dass der Erlass sich lediglich mit erbschaftsteuer- und be­wer­tungs­recht­li­chen Fragen beschäftigt. Deshalb werden dem Beitrag zivil- und er­trag­steu­er­rechtliche Ausführungen vorangestellt.

1.Einführung
1.1Umwandlungen nach dem UmwG
1.1.1Verschmelzung

Bei der Verschmelzung wird nach §§ 2 - 122 UmwG das gesamte Vermögen von einem Rechts­träger auf einen anderen Rechtsträger übertragen, der

schon besteht (Verschmelzung durch Aufnahme) oder
neu gegründet wird (Verschmelzung durch Neugründung).
1.1.2Spaltung

Drei Formen der Spaltung

Die Spaltung ist die Aufteilung eines einheitlichen Unter­nehmens in mehrere Unternehmen. Sie wird nach §§ 123 - 173 UmwG in drei Formen zugelassen. Es ergibt sich folgende Systematik:

1.1.2.1Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG)

Aufspaltung

Bei der Aufspaltung gilt folgende Systematik:

Bei einer solchen Aufspaltung, dem Gegenstück zur Verschmelzung, überträgt ein übertragender Rechtsträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein ge­samtes Vermögen auf mindestens zwei andere, entweder

schon bestehende (Aufspaltung durch Aufnahme) oder
neu gegründete (Aufspaltung durch Neugründung)

Rechtsträger.

Wie bei der Verschmelzung erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von An­teilen der übernehmenden oder neuen Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers2. Es ist die Übertragung des gesamten Ver­mögens des untergehenden Rechtsträgers auf mindestens zwei aufnehmende Rechts­träger aufgrund eines Spaltungs- und Übernahmevertrags erforder­lich3.

1.1.2.2Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG)

Abspaltung

Die Abspaltung stellt sich schematisch wie folgt dar:

Bei dieser Form der Spaltung bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen. Er überträgt nur einen Teil seines Vermögens auf den bereits bestehenden oder neuen Rechts­träger4. Die Übertragung erfolgt gegen Gewährung von Anteilen des über­nehmen­den oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des über­tra­gen­den Rechtsträgers5.

1.1.2.3

Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG)

Ausgliederung

Die Ausgliederung stellt sich wie folgt dar:

Wie bei der Abspaltung wird nur ein Teil oder Teile des Vermögens eines Rechts­trägers auf einen anderen übernehmenden oder neu gegründeten Rechts­träger übertragen. In diesem Fall werden jetzt jedoch die als Gegen­wert gewährten Anteile des übernehmen­den oder neuen Rechtsträgers in das Ver­mögen des übertragenden Rumpf-Rechtsträgers selbst eingelegt6   

Ausgliederung bei Einzelunternehmen

Ein Einzelkaufmann kann sein Unternehmen auf einen anderen Rechtsträger aus­gliedern (§ 152 UmwG)7

zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft,
durch Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft,
durch Aufnahme in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft oder
durch Aufnahme in eine bestehende Genossenschaft.

Es muss nicht das gesamte Unternehmen eines Einzelunternehmen aus­ge­glie­dert werden. Der Einzelunternehmer kann einen beliebigen Teil seines Ver­mögens, z. B. auf eine GmbH übertragen.

Neben dieser Ausgliederung durch Gesamtrechtsnachfolge verbleibt weiterhin die Möglich­keit, die zu übertragenden Vermögensgegenstände aus dem Ver­mögen des Ein­zel­un­ter­neh­mers im Wege der Einzelübertragung in die neue GmbH als Sachgründung ein­zu­brin­gen.

1.1.3Formwechsel

Formwechsel

Ein Formwechsel liegt nach §§ 190 - 304 UmwG dann vor, wenn ein Rechts­träger unter Wahrung seiner Identität lediglich die Rechtsform ändert.

Es findet kein Übertragungsvorgang statt. Die rechtliche und wirt­schaftliche Identität des Rechtsträgers bleibt bestehen. Es ändert sich lediglich das Rechts­kleid. Der Formwechsel ist für die in § 191 UmwG genannten Rechts­träger möglich8.

1.2Ertragsteuerrechtliche Grundsätze und Anwendung des UmwStG
1.2.1Verschmelzung

Ertragsteuerrecht­liche Behandlung unterschiedlicher Verschmelzungen

Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (beachte § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) oder Personenunternehmen ist § 2 ff. UmwStG anzuwenden. Bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft gilt § 11 UmwStG. Wird ein Per­so­nen­un­ter­neh­men auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen, fällt dies unter den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Die Verschmelzung zweier Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wird als Einbringung behandelt und fällt unter § 24 UmwStG.

Verschmelzung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens auf eine KapG oder PersG

Eine Verschmelzung eines Einzelunternehmens auf eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ist nicht möglich (vgl. abschließende Aufzählung in § 3 Abs. 1 UmwG). Folglich ist dies ein Fall der Einzelrechtsnachfolge (Sach­grün­dung) im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG oder § 20 UmwStG.

1.2.2Spaltung

Bei der Spaltung einer Kapitalgesellschaft mit Ausgliederung auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist das Vorliegen eines Teilbetriebs notwendig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Es gilt der europäische Teilbetriebsbegriff9, der in der Praxis nicht erfüllbar ist. Bei Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Per­so­nen­han­dels­gesellschaft/ PartG gelten die Grund­sätze des § 3 ff. UmwG.

1.2.3Formwechsel

Der Formwechsel unterfällt grundsätzlich nicht dem UmwStG10. Beim Form­wechsel einer Kapitalgesellschaft auf eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft/PartG ist jedoch § 3 ff. UmwStG anzuwenden (§ 9 Satz 1 UmwStG).

2.Verwaltungsvermögen

Abschließender Katalog des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens

Verwaltungsvermögen ist bei der Betriebsvermögensverschonung nach § 13a ErbStG vorbehaltlich des 10 % - Kulanzpuffers (§ 13b Abs. 7 Satz 1 ErbStG) nicht begünstigt (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

Eine abschließende Aufzählung von Verwaltungsvermögen enthält § 13b Abs. 4 ErbStG. Demnach sind Verwaltungsvermögen:

Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, wobei Ausnahmen für Be­triebs­auf­spal­tun­gen und Sonder-Betriebsvermögen gelten (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG);
Anteile an Kapitalgesellschaften bei einem Anteilsbesitz von nicht mehr als 25 % (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG);
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, Münzen, Edelmetalle etc. (§ 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG);
Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG) sowie
der Überbestand an Finanzmitteln (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).

Maßgebend sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt11.

Praxishinweis

Die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Verwaltungsvermögen ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich ertragsteuerrechtlich um not­wendiges Betriebs­vermögen handelt12.

2.1Verwaltungsvermögen

Junges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen: Nicht be­schränkt auf Ein­la­gen

Nach dem Gesetzeswortlaut liegt junges Verwaltungsvermögen vor, wenn es dem Betrieb am Stichtag weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Der Grund, weshalb Verwaltungsvermögen als „jung“ zu klassifizieren ist, ist irrele­vant. Selbst Umschichtungen z. B. von Ka­pi­tal­an­la­gen sind erfasst13. Nach dem Gesetzeswortlaut („zuzurechnen“) ist der An­wen­dungs­be­reich nicht auf Ein­lagen beschränkt. Hier hat die Pro­ble­ma­tik bei Umwandlungsvorgängen ihren Ursprung.

2.2Junge Finanzmittel

Positiver Saldo aus Einlagen und Entnahmen

Junge Finanzmittel sind nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG stets Ver­wal­tungs­­ver­mö­gen und sind somit vor Berücksichtigung des Sockelbetrags (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG) aus­zusondern. Junge Finanzmittel sind als Strom­größe definiert. Sie liegen dann vor, wenn aus Einlagen und Entnahmen von Finanzmitteln innerhalb von zwei Jahren vor dem Stichtag ein positiver Saldo entsteht (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG)14. Dies gilt unabhängig davon, ob die Finanz­mittel im Besteuerungszeitpunkt noch vorhanden sind15.

Einlagen und Entnahmen

Die Begriffe Einlage und Entnahme sind nach den Grundsätzen des Er­trag­steu­er­rechts zu beurteilen16. Bei Umwandlungsvorgängen wird der Be­griff der Einlage jedoch erweitert (s. Tz. 3.2). Allerdings ist der Wert der jungen Finanzmittel begrenzt auf den Wert der Fi­nanz­mittel in diesem Zeitpunkt vor Abzug der abzugsfähigen Schulden und des Sockelbe­trags17 

Junge Finanzmittel bleiben bei § 13b Abs. 6 und 7 ErbStG un­be­rück­sich­tigt

Junge Finanzmittel sind weder in die Schuldverrechnung gem. § 13b Abs. 6 ErbStG einzubeziehen noch stellen sie unschädliches Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 7 ErbStG dar.

3.Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf die Be­triebs­ver­­gens­ver­scho­nung
3.1Entstehen von jungem Verwaltungsvermögen durch Um­wand­lungs­vor­gän­ge

Junges VV bei Um­strukturierungen

Zu beachten ist im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen die Pro­ble­ma­tik des Entstehens von jungem Verwaltungsvermögen. Aufgrund von Um­struk­tu­rie­run­gen kann sich die Zurechnung von Verwaltungsvermögen ändern.

Junges Verwaltungsvemögen entsteht in folgenden Fällen, wenn Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auf den neuen Rechtsträger übergeht18   

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft;
Verschmelzungen in allen Formen (Aufwärts-, Abwärts und Seit­wärts­ver­schmel­zung);
Auf-, Abspaltung und Ausgliederung sowie
Anwachsung des Vermögens einer Personengesellschaft, wenn Ver­wal­tungs­ver­mö­gen auf den letzten Ge­sell­schafter übergeht.

Praxishinweis

Ob die Umwandlungsvorgänge ertragsteuerrechtlich zum Buchwert erfolgen oder nicht, hat für die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung keine Aus­wir­kung.

3.2Entstehen von jungen Finanzmitteln durch Um­wand­lungs­vor­gän­ge

Erbschaftsteuerrechtlich gelten als Einlagevorgang nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG alle Zuführungen zum Unternehmen durch Gesellschafter oder nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG19. Damit sind auch als Einlage zu erfassen20:

Einbringungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder andere Gegenleistungen (tauschähnlicher Vorgang) und
Vermögenszuführungen im Wege der Neugründung vor Betriebsaufnahme.

Betriebsbezogene Betrachtung

Bezogen auf Umwandlungsvorgänge gilt insoweit eine betriebsbezogene Be­trach­tung, d. h., wenn sich die Zurechnung von Finanzmitteln nicht ändert, werden die Rechengrößen von Entnahmen und Einlagen des bisherigen Be­triebs weitergeführt. Dies gilt bei21 

Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Personen-22 oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft;
Anwachsung unter Fortbestand der Kapital­ge­sell­schaft und
Formwechsel (Ausnahme: Junge Finanzmittel entstehen durch Finanzmittel im Sonder-Betriebsvermögen, die im Rahmen des Formwechsels auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft übertragen werden).

Fälle, in denen eine Einlage vorliegt

Hingegen liegt bei Zuführung von Finanzmitteln durch einen Um­wand­lungs­vor­gang in folgenden Fällen eine Einlage vor23 

Verschmelzung;
Auf-, Abspaltung und Ausgliederung;
Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft;
Aufnahme neuer Mitunternehmer in eine Personengesellschaft, wenn der neue Gesellschafter Finanzmittel zuführt;
Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft, wenn der neue Gesellschafter Finanzmittel zuführt sowie
Anwachsung auf den letzten verbleibenden Gesellschafter.

Praxishinweis

Insbesondere der Fall der Anwachsung auf den letzten verbleibenden Gesellschafter ist in der Literatur teilweise auf Kritik gestoßen24. Gleichwohl ist in der Praxis auf die Ver­wal­tungs­auffassung hinzuweisen. Zur Risiko­mi­ni­mie­rung sollte vor unentgeltlichen Über­tra­gun­gen, wenn möglich die Zwei­jahresfrist abgewartet werden.

4.

Auswirkungen auf das vereinfachte Ertragswertverfahren

Die gleichlautenden Ländererlasse vom 13.10.2022 beschäftigen sich auch mit den Folgen vorangegangener Umwandlungsvorgänge für das vereinfachte Ertragswertverfahren25 

Abweichende objektive Umstände sind zu beachten

Sofern zum Bewertungsstichtag feststeht, dass sich der künftige Jahresertrag durch bekannte objektive Umstände nachhaltig verändert, muss dies bei der Er­mittlung des Durchschnittsertrags entsprechend berücksichtigt werden. Hier­zu kann z. B. der Tod des Unternehmers zählen26. Auch ein Aufschlag kann gerechtfertigt sein, z. B. bei Umstrukturierungsmaßnahmen, die das Ziel einer Gewinnmaximierung haben27.

Junges Be­triebs­ver­mö­gen durch Um­wand­lungs­vor­gänge

Der bewertungsrechtliche Einlagebegriff geht über die ertragsteuerrechtliche Definition hinaus und umfasst z. B. auch Übertragungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten28. Dies ist bei der Erfassung von jungem Betriebsvermögen im Sinne des § 200 Abs. 4 BewG zu beachten.


Fußnoten anzeigen


  1.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517.
  2.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.14.
  3.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.33 - 01.35.
  4.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.36.
  5.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.15.
  6.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.16.
  7.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.17.
  8.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 01.12.
  9.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 15.01 ff.
  10.  ]BMF, Schreiben v. 11.11.2011 IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 02.05.
  11.  ]R E 13b.12 Abs. 2 Satz 1 ErbStR.
  12.  ]R E 13b.12 Abs. 1 Satz 1 ErbStR.
  13.  ]BFH, Urteil v. 22.1.2020 II R 8/18, BStBl 2020 II S. 567.
  14.  ]R E 13b.23 Abs. 3 Satz 1 ErbStR.
  15.  ]R E 13b.23 Abs. 3 Satz 2 ErbStR.
  16.  ]R E 13a.15 Abs. 1 Satz 4 ErbStR.
  17.  ]R E 13b.23 Abs. 3 Satz 3 ErbStR.
  18.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 1 bis Rz. 30.
  19.  ]Hierunter fallen z. B. Personen mit einer Beteiligung von mindestens 25 % oder Personen mit beherrschendem Einfluss.
  20.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 35, 36.
  21.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 38.
  22.  ]Die Erlasse äußern sich nicht zu Finanzmitteln im Sonder-Betriebsvermögen, die anschließend Sonder-Betriebsvermögen bleiben. Insoweit sollten ebenfalls keine jungen Finanzmittel vorliegen, vgl. Korezkij, DStR 2022 S. 2641, Tz. 3.4.2.
  23.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 31 bis 39.
  24.  ]Korezkij, DStR 2022 S. 2641, Tz. 3.4.3.
  25.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 41 ff.
  26.  ]R B 201 Abs. 5 ErbStR.
  27.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 55.
  28.  ]Gleichlautende Ländererlasse v. 13.10.2022 S 3812b, BStBl 2022 I S. 1517, Rz. 57.