Der Gesetzgeber hat mit der Kassennachschau (§ 146b AO) eine neue Prüfungsmöglichkeit für die Finanzverwaltung geschaffen¹.

Mit Wir­kung zum 29.5.2018² wurde der AEAO um die Regelung zu § 146b AO ergänzt. Nachfolgend werden die Auswirkungen des AEAO für die tägliche Praxis dargestellt sowie Hilfestellungen zum praktischen Umgang mit einer Kassen­nach­schau ge­ge­ben.

Flankierend dazu wurde am 19.6.2018 außerdem der AEAO zu § 146 und damit zur Frage der Einzelaufzeichnungspflicht ebenfalls angepasst, was im Anschluss an das Thema Kassennachschau dargestellt wird.

Der AEAO fasst den Anwendungsbereich der Kassennachschau sehr weit. Der Kassennachschau unterliegen danach elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen, App-Systeme, Waagen mit Re­gistrier­kassenfunktion, Taxameter, Wegstreckenzähler, Geldspielgeräte und offene Laden­kassen³.

Die Kassensturzfähigkeit ist wahrscheinlich der wichtigste Problembereich bei einer Kassennachschau, denn es gilt: Jede Kasse muss stets (wobei stets bedeutet zu Beginn und zum Ende eines Geschäftstages) kassensturzfähig sein. Dies bedeutet, dass Soll- und Ist­bestand der Kasse übereinstimmen müssen. I. d. Regel wird es daher unumgänglich sein, die Kasse mindestens einmal täglich physisch auszuzählen. Lässt sich bei einer Kasse kein Kassensturz durch­führen oder schlägt er fehl, so liegt ein schwerer for­meller Mangel vor⁴. Schwere formelle Mängel berechtigen dem Grunde nach zu einer Hinzuschätzung, wenn der Prüfer Zweifel an der materiellen Richtigkeit des Ergebnisses wecken kann - was leider die Regel sein dürfte. Besonders dramatisch: Ein fehlgeschlagener Kassensturz wirkt sogar auf vergangene Jahre zurück⁵.

Der Amtsträger kann zur Prüfung der ordnungsgemäßen Kassen­auf­zeich­nungen im Rahmen der Kassen­nachschau einen sog. Kassen­sturz ver­langen⁶.

Im Rahmen der Kassennachschau dürfen Amtsträger während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten Geschäftsgrundstücke oder Geschäftsräume von Steuerpflichtigen unangekündigt betreten (§ 146b Abs. 1 Satz 1 AO). Der Anwendungserlass dehnt diese Befugnis auch auf Fahrzeuge aus, die vom Unternehmer beruflich genutzt werden¹⁰. Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Kassennachschau nicht¹¹. Zu Dokumentationszwecken ist der Amtsträger berechtigt, Unterlagen und Belege zu scannen oder zu fotografieren¹².

Nach Auffassung der Verwaltung kann die Kassennachschau auch außerhalb der Geschäftszeiten vorgenommen werden, wenn im Unternehmen noch oder schon gearbeitet wird¹³.

Ist der Unternehmer selbst oder sein gesetzlicher Vertreter (§ 34 AO) nicht anwesend, aber Personen, von denen angenommen werden kann, dass sie über alle wesentlichen Zugriffs- und Benutzungsrechte des Kassensystems des Steuerpflichtigen verfügen, hat der Amtsträger sich gegenüber diesen Per­sonen auszuweisen und sie zur Mitwirkung bei der Kassennachschau auf­zu­for­dern. Diese Personen haben dann die Pflichten des Unternehmers zu er­füllen, soweit sie hierzu rechtlich und tatsächlich in der Lage sind¹⁴.

Nachdem der Amtsträger sich ausgewiesen hat, ist der Unter­nehmer zur Mitwirkung im Rahmen der Kassennachschau verpflichtet. Die Aufforderung zur Duldung der Kassennachschau ist ein Verwaltungsakt, der formlos er­lassen werden kann (z. B. mündlich mit Vorzeigen des Aus­weises)¹⁵.

Der Unternehmer hat auf Verlangen des Amtsträgers für einen vom Amtsträger bestimmten Zeitraum Einsichtnahme in seine (digitalen) Kas­sen­auf­zeich­nungen und -bu­chungen sowie die sonstigen Organi­sa­tions­un­ter­lagen zu ge­währen¹⁶. Der Amtsträger kann in diesen Fällen auch schon vor dem 1.1.2020 verlangen, dass die gespeicherten Unterlagen und Auf­zeich­nungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Ver­fügung gestellt wer­den¹⁷.

Sofern ein Anlass (aber auch nur dann) zu Beanstandungen der Kas­sen­aufzeichnungen, -bu­chungen oder nach dem 31.12.2019 der zertifizierten technischen Sicher­heits­ein­richtung besteht, kann der Amtsträger gem. § 146b Abs. 3 AO ohne vorherige Prüfungsanordnung zur Außenprüfung übergehen. Die Entschei­dung zum Übergang zu einer Außenprüfung ist eine Er­mes­sens­ent­scheidung²⁰.

Anlass zur Beanstandung kann nach Auffassung der Verwaltung bei­spiels­weise auch bestehen, wenn Dokumentationsunterlagen wie die auf­be­wah­rungs­pflichtige Betriebsanleitung oder Protokolle nachträglicher Pro­gramm­änderungen nicht vorgelegt werden können²¹.

Nach dem Übergang zu einer Außenprüfung gelten die allgemeinen Grund­sätze, was insbesondere bedeutet, dass die Prüfung nun einen größeren Zeitraum umfassen darf und dass der Prüfer nun auch Angaben außer­halb der Kassenbuchführung (z. B. Betriebsausgaben) prüfen darf.

Die Anforderungen durch die Kassennachschau an die Unternehmen sind nicht unbeachtlich. Insbesondere sollten die Mandanten über die Befugnisse des Amtsträgers aufgeklärt werden. Es ist ratsam, dass sich bargeldintensive Unter­nehmen insofern auf eine eventuelle Kassennachschau vorbereiten, dass die vorlagepflichtigen Unterlagen bereits im Vorfeld eruiert und ge­sammelt abgelegt werden, damit sie im Fall der Fälle schnell auffindbar sind.

Außerdem sei noch darauf hingewiesen, dass es sich bei der Kassen­nach­schau um einen Sperrgrund für die Selsbtanzeige handelt (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe e AO), d. h. wenn der Amtsträger zur Kassennachschau erschienen ist, ist eine Selbstanzeige nicht mehr mit strafbefreiender Wirkung möglich; dies zumindest so lange, bis die Nachschau abgeschlossen ist.

Nur der ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (§ 158 AO). Verstöße gegen die Vorschriften können z. B. eine Schätzung nach § 162 AO zur Folge haben. Hierbei sind vor allem auch die sog. Einzelaufzeichnungen (Auf­zeichnung über jeden einzelnen Geschäftsvorfall in den Kassen­auf­zeich­nungen) von Bedeutung.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern grundsätzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls unmittelbar nach seinem Ab­schluss und in einem Umfang, der einem sachverständigen Dritten in an­ge­mes­sener Zeit eine lückenlose Überprüfung seiner Grundlagen, seines In­halts, seiner Entstehung und Abwicklung und seiner Bedeutung für den Be­trieb er­mög­licht²⁵. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld be­stehen­den Ge­gen­leistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Ver­trags­part­ners. Dies gilt auch für Bareinnahmen und für Bar­aus­ga­ben²⁶. Die vor­ge­nann­ten Grundsätze gelten für jeden, der eine ge­werb­liche, berufliche oder land- und forstwirtschaftliche, Tätigkeit selbstän­dig ausübt²⁷.

Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem oder eine offene Ladenkasse verwendet. Bei elektronischen Aufzeichnungssystemen wird die Einzelaufzeichnung regelmäßig elektronisch gespeichert. Bei offenen La­den­kassen ist ein formell ordnungsgemäßes Kassenbuch zu führen.

Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbar­keits­ge­sichts­punkte sind zu berücksichtigen. Es wird z. B. nicht beanstandet, wenn die Mindestangaben zur Nachvollziehbarkeit des Geschäftsvorfalls ein­zeln auf­ge­zeich­net werden, nicht jedoch die Kundendaten, sofern diese nicht zur Nach­voll­zieh­bar­keit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls be­nö­tigt wer­den²⁸.

Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist aber dann nicht zu­mut­bar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen²⁹. Auch die Verwaltung ge­steht dies den Steuerpflichtigen zu³⁰.

Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Auf­zeich­nungs­system, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird³¹. Wird hin­ge­gen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO unabhängig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Abs. 3 AO i. V. mit der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Sicher­heits­einrichtung zu schützen sind³².

Von einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen ist auszugehen, wenn nach der typisierenden Art des Geschäftsbetriebs alltäglich Barverkäufe an namentlich nicht bekannte Kunden getätigt werden³⁴. Dies setzt voraus, dass die Identität der Käufer für die Geschäftsvorfälle regelmäßig nicht von Bedeutung ist³⁵.